初级会计实务教材（2015版）

2014年11月30日

第一章 资产P53-59

第六节 长期股权投资

一、长期股权投资概述

（一）长期股权投资的概念

长期股权投资，是指投资企业对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。除此之外，其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算，而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计核算。

企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。重大影响，是指投资企业对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

1、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

2、参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况正制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

3、与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

4、向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够为被投资单位施加重大影响。

5、向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

但是，需要注意的是，存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资方具有重大 影响。投资企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

（二）长期股权投资的核算方法

长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法，二是权益法。

1．成本法核算的长期股权投资的围

企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，投资企业为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

对子公司的长期股权投资采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配的问题。

2．权益法核算的长期股权投资的围

企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。

（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对合营企业的长期股权投资。

（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对联营企业的长期股权投资。

投资企业对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资企业都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

为了反映和监督企业长期股权投资的取得、持有和处置等情况，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”、“其他综合收益”等科目。

“长期股权投资”科目核算企业持有的长期股权投资，借方登记长期股权投资取得时的初始投资成本以及采用权益法核算时按被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他权益变动等计算的应分享的份额，贷方登记处置长期股权投资的账面余额或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额，及按被投资单位发生的净亏损、其他综合收益和其他权益变动等计算的应分担的份额，期末借方余额，反映企业持有的长期股权投资的价值。

本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。

二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理

（一）长期股权投资初始投资成本的确定

除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。投资企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。

此外，投资企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

（二）长期股权投资的取得

投资企业取得长期股权投资时，应当按照初始投资成本计价。追加投资，投资企业应当调整长期股权投资的成本。

除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等方式取得的长期股权投资，应当按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“银行存款”科目。

【例1-72】甲公司2×15年1月10日从证券交易所购买长信股份发行的股票500 000股准备长期持有，从而拥有长信股份0.5％的股份。每股买入价为6元，另外购买该股票时发生有关税费50 000元，款项已支付。甲公司应编制如下会计分录：

计算初始投资成本：

股票成交金额（500 000×6） 3 000 000

加：相关税费 50 000

3 050 000

编制购入股票的会计分录：

借：长期股权投资——长信股份 3 050 000

贷：其他货币资金——存出投资款 3 050 000

（三）长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润

长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时，对采用成本法核算的，投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

【例1-73】甲公司2×15年5月15日在证券交易所购买诚远股份的股票100 000股作为长期投资，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告分派的现金股利，另支付相关税费7 000元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）计算初始投资成本：

股票成交金额（100 000×10） 1 000 000

加：相关税费 7 000

减：已宣告分派的现金股利(100 000×0.2) （20 000）

987 000

（2）编制购入股票的会计分录：

借：长期股权投资——诚远股份 987 000

应收股利——诚远股份 20 000

贷：其他货币资金——存出投资款 1 007 000

（3）假定甲公司2×15年6月20日收到诚远股份分来的购买该股票时已宣告分派的现金股利20 000元。

借：其他货币资金——存出投资款 20 000

贷：应收股利——诚远股份 20 000

取得长期股权投资时，如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应借记“应收股利”科目，不记入“长期股权投资”科目。

【例1-74】承【例1-73】，假定甲公司于2×16年6月20日收到长信股份宣告分派2×15年现金股利的通知，应分得现金股利5 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收股利——长信股份 5 000

贷：投资收益 5 000

属于长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

（四）长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，按照实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

投资企业处置长期股权投资时，应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按照原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按照该项长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

【例1-75】甲公司在证券交易所将其作为长期投资持有的远海股份15 000股股票，以每股10元的价格卖出，支付相关税费1 000元，取得价款149 000元，款项已由银行收妥。该长期股权投资账面价值为140 000元，假定没有计提减值准备。甲公司应编制如下会计分录：

（1）计算投资收益：

股票转让取得价款 149 000

减：投资账面余额 （140 000）

9 000

（2）编制出售股票时的会计分录：

借：其他货币资金——存出投资款 149 000

贷：长期股权投资——远海股份 140 000

投资收益 9 000

三、采用权益法核算长期股权投资的账务处理

（一）长期股权投资的取得

投资企业取得长期股权投资采用权益法核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下，不要求调整长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得长期股权投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”科目。

【例1-76】甲公司2×15年1月20日在证券交易所购买股份发行的股票50 000 000股准备长期持有，占股份股份的30％。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生相关税费500 000元，款项已由银行存款支付。2×14年12月31日，股份的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）1 000 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）计算初始投资成本：

股票成交金额（50 000 000×6） 300 000 000

加：相关税费 500 000

300 500 000

（2）编制购入股票的会计分录：

借：长期股权投资——股份——投资成本 300 500 000

贷：其他货币资金——存出投资款 300 500 000

在本例中，长期股权投资的初始投资成本300 500 000元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额300 000 000（1 000 000 000×30%）元，其差额500 000元不调整长期股权投资的初始投资成本。但是，如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”科目。

（二）持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损和其他综合收益

投资企业在持有长期股权投资期间，应按照被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，但以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限。还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

上述以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限所指“长期股权投资”科目是指“长期股权投资——对××单位投资”这个明细科目，该明细科目通常又由“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”4个二级明细科目组成，账面价值减至零即意味着“对××单位投资”的这4个二级明细科目余额合计为零。上述所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的‘长期应收款’等”通常是指投资企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，投资企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科目和“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

投资企业在对权益法下的长期股权投资确认投资收益和其他综合收益时，还需要注意以下两个方面：

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

二是投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的未实现部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

被投资单位以后宣告分派现金股利或利润时，投资企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

【例1-77】承【例1-76】，2×15年股份实现净利润10 000 000元。甲公司按照持股比例确认投资收益3 000 000元。2×16年5月15日，股份宣告发放现金股利，每10股派0.3元，甲公司可分派到1 500 000元。2×16年6月15日，甲公司收到股份分派的现金股利。假定不考虑其他因素。甲公司应编制如下会计分录：

（1）确认从股份实现的投资收益时：

借：长期股权投资——股份——损益调整 3 000 000

贷：投资收益 3 000 000

（2）股份宣告分派现金股利时：

借：应收股利——股份 1 500 000

贷：长期股权投资——股份——损益调整 1 500 000

（3）收到股份发放的现金股利时：

借：其他货币资金——存出投资款 　　　 1 500 000

贷：应收股利——股份　 　　　　　　1 500 000

收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中进行登记，在除权日注明增加的股数，以反映股份的变化情况。

投资企业在持有长期股权投资期间，应当按照应享有或应分担被投资单位实现其他综合收益的份额，借记“长期股权投资——其他综合收益”科目，贷记“其他综合收益”科目。这里所讲的“其他综合收益”，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

【例1-78】承【例1-76】，2×15年股份可供出售金融资产的公允价值增加了4 000 000元。甲公司按照持股比例确认相应的其他综合收益1 200 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：长期股权投资——股份——其他权益变动 1 200 000

贷：其他综合收益——股份 1 200 000

（三）持有长期股权投资期间被投资单位所有者权益的其他变动

投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

（四）长期股权投资的处置

投资企业处置长期股权投资时，按照实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理，同时按照结转的长期股权投资的投资成本比例结转“资本公积——其他资本公积”科目中的相关金额。如果对长期股权投资计提了减值准备，还应当同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

投资企业处置长期股权投资时，应按照按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按照原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按照该长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“其他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，还应按照结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例1-79】承【例1-76】、【例1-77】和【例1-78】，2×16年7月20日，甲公司在证券交易所出售所持股份的股票50 000 000股，每股出售价为10元，款项已收到。甲公司应编制如下会计分录：

借：其他货币资金——存出投资款 500 000 000

贷：长期股权投资——股份——投资成本 300 500 000

——股份——损益调整 1 500 000

——股份——其他综合收益 1 200 000

投资收益 196 800 000

同时：

借：其他综合收益——股份 1 200 000

贷：投资收益 1 200 000

四、长期股权投资减值

（一）长期股权投资减值金额的确定

投资企业应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）长期股权投资减值的账务处理

投资企业计提长期股权投资减值准备，应当通过设置“长期股权投资减值准备”科目进行核算。

投资企业按照应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

第二章负债

2014年11月30日

第三节 应付职工薪酬P101-108

删除本节脚注。

一、职工薪酬的容

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

这里所称的“职工”，主要包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

职工薪酬主要包括以下容：

（一）短期薪酬

短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：

1.职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。

2.职工福利费，是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。

3.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。

4.住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

5.工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

6.短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

7.短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

8.其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

（二）离职后福利

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

（三）辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

（四）其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

二、应付职工薪酬的科目设置

企业应当设置“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的计提、结算、使用等情况。该科目的贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额，借方登记实际发放职工薪酬的数额，包括扣还的款项等；该科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

“应付职工薪酬”科目应当按照“工资、奖金、津贴和补贴”、“职工福利费”、“非货币性福利”“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费和职工教育经费”、、“带薪缺勤”、“利润分享计划”、“设定提存计划”、“设定受益计划义务”、“辞退福利”等职工薪酬项目设置明细账进行明细核算。

三、短期薪酬的核算

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

（一）货币性职工薪酬

1. 工资、奖金、津贴和补贴

对于职工工资、奖金、津贴和补贴等货币性职工薪酬，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的职工工资、奖金、津贴和补贴等，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资、奖金、津贴和补贴”科目。

【例2-11】 甲企业2×14年7月份应付工资总额693 000元，“工资费用分配汇总表”中列示的产品生产人员工资为480 000元，车间管理人员工资为105 000元，企业行政管理人员工资为90 600元，专设销售机构人员工资为17 400元。甲企业应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本 480 000

制造费用 105 000

管理费用 90 600

销售费用 17 400

贷：应付职工薪酬——职工工资、奖金、津贴和补贴 693 000

实务中，企业一般在每月发放工资前，根据“工资结算汇总表”中的“实发金额”栏的合计数，通过开户银行支付给职工或从开户银行提取现金，然后再向职工发放。

企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴、补贴等，借记“应付职工薪酬——工资、奖金、津贴和补贴”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目；企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

【例2-12】承【例2-11】，甲企业根据“工资费用分配汇总表”结算本月应付职工工资总额693 000元，其中企业代扣职工房租32 000元、代垫职工家属医药费8 000元，实发工资653 000元。甲企业应编制如下会计分录：

（1）向银行提取现金：

借：库存现金 653 000

贷：银行存款 653 000

（2）用现金发放工资：

借：应付职工薪酬——工资、奖金、津贴和补贴 653 000

贷：库存现金 653 000

注：如果通过银行发放工资，该企业应编制如下会计分录：

借：应付职工薪酬——工资、奖金、津贴和补贴 653 000

贷：银行存款 653 000

（3）代扣款项：

借：应付职工薪酬——工资、奖金、津贴和补贴 40 000

贷：其他应收款——职工房租 32 000

——代垫医药费 8 000

2.职工福利费

对于职工福利费，企业应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——职工福利费”科目。

【例2-13】乙企业下设一所职工食堂，每月根据在岗职工数量及岗位分布情况、相关历史经验数据等计算需要补贴食堂的金额，从而确定企业每期因补贴职工食堂需要承担的福利费金额。2×14年9月，企业在岗职工共计200人，其中管理部门30人，生产车间170人，企业的历史经验数据表明，每个职工每月需补贴食堂150元。乙企业应编制如下会计分录：

借：生产成本 25 500

管理费用 4 500

贷：应付职工薪酬——职工福利费 30 000

本例中，丙企业应当计提的职工福利费=150×200=30 000（元）

【例2-14】承【例2-13】，2×14年10月，乙企业支付30 000元补贴给食堂。乙企业应编制如下会计分录：

借：应付职工薪酬——职工福利费 30 000

贷：银行存款 30 000

3.国家规定计提标准的职工薪酬

对于国家规定了计提基础和计提比例的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

【例2-15】承【例2-11】，2×14年7月份，甲企业根据相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准，确认应付工会经费和职工教育经费。甲企业应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本 16 800

制造费用 3 675

管理费用 3 171

销售费用 609

贷：应付职工薪酬——工会经费和职工教育经费——工会经费 13 860

——工会经费和职工教育经费——职工教育经费10 395

本例中，应确认的应付职工薪酬=（480 000+105 000+90 600+17 400）×（2%+1.5%）=24 255（元），其中，工会经费为13 860元、职工教育经费为10 395元。

本例中，应记入“生产成本”科目的金额=480 000×（2%+1.5%）=16 800（元）；应记入“制造费用”科目的金额=105 000×（2%+1.5%）=3 675（元）；应记入“管理费用”科目的金额=90 600×（2%+1.5%）=3 171（元）；应记入“销售费用”科目的金额=17 400×（2%+1.5%）=609（元）。

【例2-16】2×14年12月，丙企业根据国家规定的计提标准计算，应向社会保险经办机构缴纳职工基本医疗保险费共计97 020元，其中，应计入基本生产车间生产成本的金额为67 200元，应计入制造费用的金额为14 700元，应计入管理费用的金额为15 120元。丙企业应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本 67 200

制造费用 14 700

管理费用 15 120

贷：应付职工薪酬——社会保险费——基本医疗保险 97 020

4．短期带薪缺勤

对于职工带薪缺勤，企业应当根据其性质及职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福币处理。

（1）累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。确认累积带薪缺勤时，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——带薪缺勤——短期带薪缺勤——累积带薪缺勤”科目。

【例2—17】丁企业共有2 000名职工，从2×14年1月1日起，该企业实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个公历年度，超过1年未使用的权利作废，在职工离开企业时也无权获得现金支付；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，再从上年结转的带薪年休假中扣除。

2×14年12月31日，丁企业预计2×15年有1 900名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余100名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这100名职工全部为总部各部门经理，该企业平均每名职工每个工作日工资为300元。不考虑其他相关因素。2×14年12月31日，丁企业应编制如下会计分录：

借：管理费用 45 000

贷：应付职工薪酬——带薪缺勤——短期带薪缺勤——累积带薪缺勤 45 000

丁企业在2×14年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的预期支付的金额，即相当于150天(100×1.5天)的年休假工资金额45 000(150×300)元。

（2）非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。

（二）非货币性职工薪酬

企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，并且同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

【例2-18】甲公司为家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。2×14年12月，甲公司以其生产的每台成本为900元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场售价为每台1 000元，甲公司适用的增值税税率为17%。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本 198 900

管理费用 35 100

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 234 000

本例中，应确认的应付职工薪酬=200×1 000+200×1 000×17%=234 000（元）

其中，应记入“生产成本”科目的金额=170×1 000+170×1 000×17%=198 900（元）

应记入“管理费用”科目的金额=30×1 000+30×1 000×17%=35 100（元）

【例2-19】甲公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。甲公司总部共有部门经理以上职工20名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为200平方米的公寓，月租金为每套8 000元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）确认提供汽车的非货币性福利：

借：管理费用 20 000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 20 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利 20 000

贷：累计折旧 20 000

企业提供汽车供职工使用的非货币性福利=20×1 000=20 000（元）

（2）确认为职工租赁住房的非货币性福利：

借：管理费用 40 000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 40 000

企业租赁住房供职工使用的非货币性福利=5×8 000=40 000（元）。

企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时，应确认主营业务收入，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转相关成本，涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例2-20】承【例2-18】和【例2-19】，甲公司向职工发放电暖器作为福利，应确认主营业务收入，同时要根据相关税法规定，计算增值税销项税额。甲公司应编制如下会计分录：

借：应付职工薪酬——非货币性福利 234 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）34 000

借：主营业务成本 180 000

贷：库存商品——电暖器 180 000

甲公司应确认的主营业务收入=200×1 000=200 000（元）

甲公司应确认的增值税销项税额=200×1 000×17%=34 000（元）

甲公司应结转的销售成本=200×900=180 000（元）

甲公司每月支付副总裁以上高级管理人员住房租金时，应编制如下会计分录：

借：应付职工薪酬——非货币性福利 40 000

贷：银行存款 40 000

四、设定提存计划的核算

对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为应付职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——设定提存计划”科目。

【例2—21】承【例2-11】，甲企业根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2×14年7月份，甲企业缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为57 600元，应计入制造费用的金额为12 600元，应计入管理费用的金额为10 872元，应计入销售费用的金额为2 088元。甲企业应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本 57 600

制造费用 12 600

管理费用 10 872

销售费用 2 088

贷：应付职工薪酬——设定提存计划——基本养老保险费 83 1600